Kurzové rozdiely v účtovníctve

Podľa § 4 ods. 7 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve (ďalej len „zákon o účtovníctve“) je ÚJ povinná viesť účtovníctvo a zostavovať účtovnú závierku v peňažných jednotkách meny euro. V prípade pohľadávok a záväzkov, podielov, cenných papierov, derivátov, cenín a peňažných prostriedkov, ak sú vyjadrené v cudzej mene, je ÚJ povinná účtovať v eurách aj v cudzej mene; táto povinnosť platí aj pri opravných položkách, rezervách, ak majetok a záväzky, ktorých sa týkajú, sú vyjadrené v cudzej mene.

Poznámka:

Povinnosť viesť účtovníctvo v eurách neplatí pre ÚJ, ktoré zostavujú účtovnú závierku podľa medzinárodných účtovných štandardov (IAS/IFRS). Tieto ÚJ si môžu určiť svoju funkčnú menu, ktorá najvernejšie zobrazuje ekonomické účinky transakcií, udalostí a podmienok. Funkčná mena je definovaná v IAS 21 ako mena hlavného ekonomického prostredia, v ktorom jednotka pôsobí.

Kurzové rozdiely vznikajúce ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu

Účtovné jednotky účtujúce v sústave PÚ pri vedení účtovníctva postupujú podľa Opatrenia MF SR č. 23 054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave PÚ (ďalej len „postupy účtovania v PÚ“).

Účtovanie kurzových rozdielov postupy účtovania PÚ upravujú v § 24. Na účtoch pohľadávok, záväzkov, dlhodobého finančného majetku a krátkodobého finančného majetku sa účtujú kurzové rozdiely vznikajúce v účtovníctve ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu z dôvodu inkasa pohľadávok, platby záväzkov a predaja dlhodobého finančného majetku a krátkodobého finančného majetku so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 563 Účet 563 - Kurzové straty (Nákladový - daňový) 563 – Kurzové straty alebo v prospech účtu 663 Účet 663 - Kurzové zisky (Výnosový - daňový) 663 – Kurzové zisky. O kurzových rozdieloch sa účtuje ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu najmä z dôvodu postúpenia pohľadávky, vkladu pohľadávky do základného imania, vzájomného započítania pohľadávky.

PRÍKLAD 1

Odberateľ nadobudol tovar dňa 22. 5. 2010. Faktúru (účtovný doklad) za dodávku tovaru vo výške 100 000 CZK odberateľ dostal 2. 6. 2010. Ku ktorému dňu a akým kurzom má prepočítať záväzok zaplatiť za uvedený tovar? Akým kurzom sa bude prepočítavať uvedená suma pri jej úhrade?

Odberateľ bude v súlade s § 24 ods. 2 zákona o účtovníctve prepočítavať hodnotu tovaru uvedenú v CZK na eurá referenčným výmenným kurzom v deň predchádzajúci dňu uskutočnenia účtovného prípadu. Dňom uskutočnenia účtovného prípadu je deň splnenia dodávky, t.j. deň 22. 5. 2010 (napriek tomu, že faktúra bola prijatá až 2. 6. 2010). Na prepočet sumy uvedenej na účtovnom doklade použije kurz z 21. 5. 2010. Referenčný výmenný kurz ECB v tento deň bol 1 eur = 26,727 CZK.

Aký kurz bude použitý pri úhrade záväzku závisí od toho, akým spôsobom bude za záväzok zaplatené:

• pri úhrade faktúry v cudzej mene z bežného bankového účtu (účtu vedeného v eurách) sa pri účtovaní použije na prepočet CZK na eurá kurz komerčnej banky podľa bankového výpisu (v deň uskutočnenia úhrady) – keďže úhrada sa má vykonať v CZK, banka vykoná prepočet eur z bežného účtu na CZK kurzom, ktorý ponúka v kurzovom lístku za predaj CZK,
• pri úhrade faktúry v cudzej mene z devízového účtu (účtu vedeného v CZK) sa pri účtovaní použije na prepočet z CZK na eurá referenčný výmenný kurz ECB vyhlásený v deň predchádzajúci dňu úhrady,
• pri úhrade faktúry v cudzej mene v hotovosti sa pri účtovaní použije na prepočet CZK na eurá kurz použitý vo valutovej pokladnici (v deň uskutočnenia úhrady),
• pri vyrovnaní záväzku vzájomným zápočtom s pohľadávkou voči tej istej osobe sa pri účtovaní použije na prepočet CZK na eurá referenčný výmenný kurz ECB vyhlásený v deň predchádzajúci dňu úhrady.

V tejto súvislosti je potrebné poznamenať, že kurzové rozdiely nie sú súčasťou nákladov súvisiacich s obstaraním:

• Dlhodobého nehmotného majetku, t.j. neúčtujú sa na účte 041 Účet 041 - Obstaranie dlhodobého nehmotného majetku (Aktivní) 041 – Obstaranie dlhodobého nehmotného majetku (nie sú súčasťou obstarávacej ceny dlhodobého nehmotného majetku) – § 34 ods. 1 postupov PÚ
• Dlhodobého hmotného majetku, t.j. neúčtujú sa na účte 042 Účet 042 - Obstaranie dlhodobého hmotného majetku (Aktivní) 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku (nie sú súčasťou obstarávacej ceny dlhodobého hmotného majetku) – § 35 ods. 2 písm. g) postupov PÚ– dlhodobého finančného majetku t.j. neúčtujú sa na účte 043 Účet 043 - Obstaranie dlhodobého finančného majetku (Aktivní) 043 – Obstaranie dlhodobého finančného majetku (nie sú súčasťou obstarávacej ceny dlhodobého finančného majetku) – § 14 ods. 1 postupov PÚ

Kurzové rozdiely vznikajúce ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka

Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa kurzový rozdiel z ocenenia majetku a záväzkov uvedených v § 4 ods. 7 zákona o účtovníctve účtuje na ťarchu účtu 563 Účet 563 - Kurzové straty (Nákladový - daňový) 563 – Kurzové straty alebo v prospech účtu 663 Účet 663 - Kurzové zisky (Výnosový - daňový) 663 – Kurzové zisky. Podľa § 4 ods. 7 zákona o účtovníctve ide o nasledovný majetok:

pohľadávky a záväzky (s výnimkou prijatých a poskytnutých preddavkov v cudzej mene, ktoré sa ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka neprepočítavajú),

podiely, ktorými sa rozumie miera účasti spoločníka na čistom obchodnom imaní inej spoločnosti (účty 061 Účet 061 - Podielové cenné papiere a podiely v dcérskej účtovnej jednotke (Aktivní) 061 – Podielové cenné papiere a podiely v dcérskej ÚJ, 062 Účet 062 - Podielové cenné papiere a podiely v podnikoch s podstatným vplyvom (Aktivní) 062 – Podielové cenné papiere a podiely v spoločnosti s podstatným vplyvom a  063 Účet 063 - Realizovateľné cenné papiere a podiely (Aktivní) 063 – Realizovateľné cenné papiere a podiely),

cenné papiere (akcie, dlhopisy, podielové listy a pod., účty 065 Účet 065 - Dlhové cenné papiere držané do splatnosti (Aktivní) 065 – Dlhové cenné papiere držané do splatnosti, 069 Účet 069 - Ostatný dlhodobý finančný majetok (Aktivní) 069 – Ostatný dlhodobý finančný majetok, 251 Účet 251 - Majetkové cenné papiere na obchodovanie (Aktivní) 251 – Majetkové cenné papiere na obchodovanie, 253 Účet 253 - Dlhové cenné papiere na obchodovanie (Aktivní) 253 – Dlhové cenné papiere na obchodovanie, 256 Účet 256 - Dlhové cenné papiere so splatnosťou do jedného roka držané do splatnosti (Aktivní) 256 – Dlhové cenné papiere so splatnosťou do jedného roka držané do splatnosti, 257 Účet 257 - Ostatné realizovateľné cenné papiere (Aktivní) 257 – Ostatné realizovateľné cenné papiere)

deriváty ( 373 Účet 373 - Pohľadávky a záväzky z pevných termínových operácií (S premenlivým zostatkom) 373 – Pohľadávky a záväzky z pevných termínových operácií, 376 Účet 376 - Nakúpené opcie (Aktivní) 376 – Nakúpené opcie, 377 Účet 377 - Predané opcie (Pasivní) 377 – Predané opcie),

ceniny a peňažné prostriedky (účty 211 Účet 211 - Pokladnica (Aktivní) 211 – Pokladnica, 213 Účet 213 - Ceniny (Aktivní) 213 – Ceniny, 221 Účet 221 - Bankové účty (S premenlivým zostatkom) 221 – Bankové účty),

opravné položky a rezervy v cudzej mene (účty 096 Účet 096 - Opravné položky k dlhodobému finančnému majetku (Pasivní) 096 – Opravné položky k dlhodobému finančnému majetku, 291 Účet 291 - Opravná položka ku krátkodobému finančnému majetku (Pasivní) 291 – Opravné položky ku krátkodobému finančnému majetku, 391 Účet 391 - Opravné položky k pohľadávkam (Pasivní) 391 – Opravné položky k pohľadávkam, 323 Účet 323 - Krátkodobé rezervy (Pasivní) 323 – Krátkodobé rezervy, 451 Účet 451 - Rezervy zákonné (Pasivní) 451 – Rezervy zákonné, 459 Účet 459 - Ostatné rezervy (Pasivní) 459 – Ostatné rezervy).

PRÍKLAD 2

Odberateľ nadobudol tovar dňa 22. 5. 2009. Faktúru (účtovný doklad) za dodávku tovaru vo výške 100 000 USD do konca roka 2009 nezaplatí. Predpokladáme, že referenčný výmenný kurz ECB k 31. 12. 2009 (ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka) bude 1 eur = 1,2881 USD.

Kurzové rozdiely, ktoré sa neúčtujú na výsledkových účtoch

Výnimku z účtovania kurzových rozdielov na výsledkových účtov tvoria:

a) majetok a záväzky, ktoré sa oceňujú reálnou hodnotou podľa § 27 ods. 1 zákona o účtovníctve. V tomto prípade sú kurzové rozdiely súčasťou ocenenia reálnou hodnotou a účtujú sa takým istým spôsobom, ako sa účtujú zmeny reálnej hodnoty tohto majetku a záväzkov a to do výnosov alebo nákladov, alebo na účte 414 Účet 414 - Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov (S premenlivým zostatkom) 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov.

b) podiely na základnom imaní v obchodných spoločnostiach ocenených metódou vlastného imania podľa § 27 ods. 9 zákona o účtovníctve. V tomto prípade sú kurzové rozdiely súčasťou ocenenia metódou vlastného imania. Touto metódou sa môžu oceňovať len podiely účtované na účtoch 061 Účet 061 - Podielové cenné papiere a podiely v dcérskej účtovnej jednotke (Aktivní) 061 – Podielové cenné papiere a podiely v dcérskej účtovnej jednotke a  062 Účet 062 - Podielové cenné papiere a podiely v podnikoch s podstatným vplyvom (Aktivní) 062 – Podielové cenné papiere a podiely v spoločnosti s podstatným vplyvom.

Kurzové rozdiely z pohľadu zákona o dani z príjmov

Podľa § 17 ods. 1 písm. b) ZDP sa pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty u daňovníka účtujúceho v sústave PÚ vychádza z výsledku hospodárenia, ktorým v zmysle § 9 ods. 2 postupov účtovania v PÚ je rozdiel výnosov účtovaných na účtoch účtovej triedy 6 a nákladov účtovaných na účtoch účtovej triedy 5 okrem účtov 591 Účet 591 - Splatná daň z príjmov (Aktivní) 591, 592 Účet 592 - Odložená daň z príjmov (Aktivní) 592,593,594, 595 Účet 595 - Dodatočné odvody dane z príjmov (Nákladový - nedaňový) 595 a účtov vnútroorganizačných výnosov a vnútroorganizačných nákladov. Podľa § 17 ods. 2 ZDP sa výsledok hospodárenia pri zisťovaní základu dane z príjmov:

– zvýši o sumy, ktoré nemožno podľa tohto zákona zahrnúť do daňových výdavkov alebo ktoré boli do daňových výdavkov zahrnuté v nesprávnej výške,

– zvýši o sumy, ktoré nie sú súčasťou výsledku hospodárenia, ale podľa tohto zákona sú zahrnované do základu dane,

– zníži o sumy, ktoré sú súčasťou výsledku hospodárenia, ale podľa tohto zákona sa nezahrnú do základu dane.

V súvislosti s uvedením písm. b) a c) v nadväznosti na § 17 ods. 17 ZDP je potrebné uviesť, že ak daňovník pred začatím zdaňovacieho obdobia doručí správcovi oznámenie o nezahrnovaní kurzových rozdielov vznikajúcich v účtovníctve z dôvodu nezrealizovaného inkasa pohľadávok alebo neuhradených platieb záväzkov ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, do základu dane v období, v ktorom o nich účtuje, zahrnie tieto rozdiely do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom došlo k inkasu alebo odpisu pohľadávky alebo platbe alebo odpisu záväzku. V zdaňovacom období, v ktorom tento daňovník doručí správcovi dane oznámenie o ukončení nezahrnovania týchto kurzových rozdielov do základu dane, zahrnie do základu dane aj kurzové rozdiely vyčíslené v účtovníctve, nezahrnuté do základu dane v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach.

Uvedená úprava platí len pre ÚJ účtujúce v sústave PÚ, keďže v JÚ kurzové rozdiely vznikajúce z dôvodu nezrealizovaného inkasa pohľadávok alebo neuhradených platieb záväzkov ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka neovplyvňujú výsledok hospodárenia.

PRÍKLAD 3

ÚJ účtujúcej v sústave PÚ vznikol 19. 12. 2008 záväzok zaplatiť za tovar v hodnote 1 000 USD (deň splnenia dodávky). S dodávateľom sa dohodla, že uvedený záväzok zaplatí až v máji roku 2009 (uhradila ho z devízového účtu v dňa 22. 5. 2009). ÚJ sa rozhodla v zmysle § 17 ods.17 ZDP, že do základu dane nezahrnie nerealizované kurzové rozdiely, čo správcovi dane aj oznámila.

Účtovanie:

Ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu, t.j. ku dňu splnenia dodávky 19. 12. 2008 ÚJ účtovala vznik záväzku, pričom na ocenenie použila kurz NBS platný v tento deň. Kurz NBS ku dňu 19. 12. 2008 bol 1 USD = 20,650 Sk.